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합병 M&A 회계

1. M&A 회계의 의의
 

합병회계는 재무상의 거래가 발생할 경우 회계처리 하여 보고토록 하는 것을 목적으로 하며 작성된 회계처리 자료는 과세를 위한 기초자료가 되므로 합병시에는 기업회계기준에 따라서 회계처리 하여야 한다. 합병은 기업결합 유형에 따라 합병 기업의 법적 형태가 결정되고 또한 각기 다른 회계 처리 방법이 적용된다.
그리고 합병회계는 여타의 회계처리와 비교하여 다음과 같은 특성을 가지므로 이를 고려하여 회계처리 하여야 한다.


* 기업합병은 객관적인 시장가격에 의해서가 아닌 합병당사자의 협상이나 교섭에 의하여 주관적으로 결정되는 거래이므로 획일적인 회계처리기준으로 처리하는 것은 쉽지 않음
 
 *합병회사는 전체기업가치를 포괄적으로 판단하여 대가를 결정하게 되나 회계처리에 있어서는 개별 자산과 부채의 가격 결정해야 하므로 전체의 대가를 적정한 기준에 따라 임의로 배분해야 하는 문제를 가지게 된다.
 
 *합병대가의 평가는 각 개별적인 자산의 처분가액 뿐만 아니라 합병으로 승계된 경영체를 통해서 장래에 얻을 수 있는 추가적인 가치의 창출능력을 같이 고려하여 이루어져야 한다.
 
 *합병계약서가 종국적인 합병의 판단기준이 되나 이를 회계적으로 인식하고 측정해야 하는 회계기능 사이에는 어려움이 따른다.
 


기업합병의 회계처리 방법은 매수법(purchase method)과 지분통합법 (pooling interests method) 이 있는데 매수법에서는 합병을 일종의 자산취득거래로 파악하고 지분통합법에서는 두 기업의 경제적 가치 변화 수반없이 소유구조만을 변경하는 것으로 파악한다. 미국의 경우에는 매수법과 지분통합법을 모두 회계처리원칙으로 규정하고 있으나 우리나라의 "기업인수.합병 등에 관한 회계처리준칙"에서는 원칙적으로 매수법에 따라 회계처리하고 있으며 지분통합법을 예외적으로 보완하여 적용하고 있다. 두 회계처리 방법의 차이를 비교하면 다음과 같다.

 

기업인수,합병등에 관한 회계처리준칙(2002.1.25) http://www.bizforms.co.kr/form_view/form_37295.asp

 

 

2. 지분통합법에 의한 회계처리
 

 

지분통합은 기업결합 후 기업결합당사회사의 소유지분이 그대로 승계되는 것으로 기업결합 전 주주의 소유지분이 결합 후의 새로운 회계실체내에서도 상대적으로 불변한다는 가정에 근거하며, 그러기 위해서는 결합대가의 대부분이 현금이 아닌 결합회사의 주식으로 지급되어야 한다.


1) 지분통합의 요건 (기업인수.합병 등에 관한 회계처리 준칙)

지분통합시 매수 회사를 파악할 수 없는 거래로 다음의 경우를 모두 충족하여야 한다.

 

 *결합참여 회사 중 주식발행회사가 결합을 위하여 발행한 의결권 있는 주식이 상대방 결합참여회사의 의결권 있는 보통주 90% 이상과 교환 또는 통합되어야 함
 
 *결합참여회사간 자산의 공정가액에서 부채의 공정가액을 차감한 금액의 차이가 중요하지 않아야 함
 
 *각 결합참여회사 주주들 간의 결합전 상대적 의결권 또는 지분율이 결합으로 인하여 변동되어서는 아니됨.
 

그러나, 위의 요건이 충족된다 할지라도 다음의 경우에는 결합된 실체의 위험과 효익이 상호분담된다고 볼 수 없으므로 지분통합법을 적용하지 않는다.

 

* 결합참여회사간 순자산의 공정가액의 차이가 크거나 결합 후 실체에 있어 각 결합참여회사의 주주들 간의 의결권 또는 지분율의 차이가 큰 경우
 
 *특정 결합참여회사의 기존 주주에게 특혜를 주는 재무약정이 체결된 경우
 
 *결합된 실체의 주주 지분이 당해 주주들이 결합전에 지배하던 결합참여회사의 결합 후 영업성과에 좌우되는 경우
 

   기업인수.합병등에 관한 회계처리준칙(2002.1.25) http://www.bizforms.co.kr/form_view/form_37295.asp 


2) 지분통합법의 회계처리

 자산. 부채의 평가  

결합참여회사의 자산.부채는 장부가액으로 승계한다. 이는 결합으로 인해 기존 주주들의 실질적인 지배력의 변동이 없음을 나타낸다. 다만, 결합참여회사가 유사한 거래에 대해 서로 다른 회계처리방법을 사용하였다면 결합된 실체의 회계처리방법에 따라 수정한 재무제표를 이용하여 승계한다.

 

 자본계정의 조정  

결합참여회사의 자본잉여금.이익잉여금.자본조정계정은 장부가액으로 승계되고, 기업결합을 위해 발행한 주식의 액면총액이 결합기업의 자본금이 된다. 이 경우 지분통합을 위하여 발행된 주식, 현금 또는 기타 자산 합계액이 취득한 자본금액과 다른 경우 그 차이는 결합된 실체의 자본 잉여금 총액과 이익잉여금 총액에서 순서대로 조정한다.

 

 *지분통합을 위하여 발행된 주식의 액면총액이 결합참여회사의 자본금을 초과하는 경우에는 결합된 실체의 자본잉여금 총액과 이익잉여금 총액에서 순서대로 차감한다.
 
 *지분통합을 위하여 발행된 주식의 액면총액이 결합참여회사의 자본금에 미달하는 경우에는 결합된 실체의 자본잉여금에 가산한다.
 

 기업결합 관련 비용 
 지분통합과 관련하여 발생한 모든 비용은 발생연도의 기간비용으로 인식한다.
 
 결합참여회사 회계 수정 
 지분통합법에서는 결합으로 인한 지배력의 변동이 없고 기업의 동일성이 유지되므로 결합으로 인한 회계처리방법의 수정은 인정되지 않는 것이 원칙이나 지분통합을 하는 결합참여회사가 통일된 회계처리방법을 위해 결합실체의 회계처리방법을 따르는 과정에서 발생하는 회계변경은 인정한다.
 

 영업권의 계상 여부 

지분통합은 결합으로 인해 결합 전에 존재하던 결합참여회사의 위험과 효익이 그대로 승계되므로 영업권이나 부의 영업권은 발생하지 않는다.
 

 기타의 회계 처리 

 *지분통합이 이루어진 회계연도의 재무제표는 당기와 전기를 비교하는 형식으로 작성하고 비교목적으로 작성되는 전기의 재무제표는 전기에 이미 지분통합이 이루어진 것으로 가정하여 작성한다.
 
 *결합참여회사가 지분통합 전의 회계연도에 대한 재무제표를 작성하는 경우 동일 재무제표에는 지분 통합이 반영되어서는 아니된다.
 
 *결합시 보유중인 자기 주식을 교분한 경우에는 자기주식을 소각하고 신주식을 발행하는 것처럼 회계 처리 한다.
 
 
3. M&A의 회계 기준 가이드
 

 

일반적으로 이루어지는 기업결합의 방법인 합병과 주식취득에 대한 회계처리를 분류하면 다음과 같다. 합병은 합병이라는 사건을 판단하는 기준에 따라서 매수법과 지분통합법으로 구분하여 회계처리하고 주식취득에 의한 결합에 있어서는 취득대상 주식의 보유목적과 시장성 유.무, 취득 지분율의 정도에 따라서 그 처리 방법이 다르다.

 

   주식취득(또는소유)신고서  http://www.bizforms.co.kr/form_view/form_813.asp
 

4. 합병재무제표상의 공시사항 

기업인수.합병 등에 관한 회계 처리준칙에서는 기업결합과 관련하여 중요한 사항을 주석으로 공시하도록 하고 있다.

 

   기업인수, 합병등에 관한 회계처리준칙(2002.1.25) http://www.bizforms.co.kr/form_view/form_37295.asp 


1) 모든 기업결합에 공통적인 주석사항

 *결합참여회사의 상호와 대표이사, 영업개황 및 관계 등
 
 *기업결합 회계처리방법
 
 *기업결합일, 기업결합 계약체계일, 기업결합승인을 위한 주주 총회일
 
 *기업결합의 결과 처분하기로 결정한 사업
 
 *직전 회계연도 및 기업결합일까지 결합참여회사의 요약 대차대조표.손익계산서 
 
2) 매수 기업결합

 *매수 지분율
 
 *매수원가와 우발성 매수대가의 내용
 
 *피매수회사의 사업폐쇄와 축소 및 기타 구조조정 비용과 관련하여 매수일에 인식한 충당금의 내용과 금액
 

3) 지분통합 기업결합

 *지분통합을 위하여 발행된 주식의 내용 발행주식 총수, 획득한 의결권의 비율
 
 *각 결합참여회사의 자산 및 부채
 
 *기업결합 후 재무제표의 당기순손익에 포함된 각 결합참여회사의 지분통합일까지의 매출액, 기타 영업수익, 특별수익 및 당기순손익 
 
4) 영업권

 *상각기간
 
 *영업권의 변동내용 (기초금액, 기중 증가된 금액, 당기중 상각액, 매수일 이후 식별가능한 순자산의 추가적인 계상이나 그 장부가액의 변동으로 인한 수정액, 당기에 인식한 감액손실, 기말금액) 
 
5) 부의 영업권

 *미래의 손실 또는 비용과 관련된 부의 영업권의 성격과 금액 및 손실 또는 비용의 발생 예상기간
 
 *미래의 손실 또는 비용과 관련없는 부의 영업권의 성격과 금액 및 환입기간
 
 *부의 영업권의 변동내용  
 
6) 자산.부채의 공정가액 또는 매수대가를 매수가 이루어진 회계연도말에 결정한다는 조건으로 매수가 성사 
* 그 사실과 이유
 
 *동 조건부 공정가액이 후속적으로 수정될 경우에는 그 수정금액과 이유

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